Pokazy erotyczne jako działalność kulturalna

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2025 r.[1] orzekł, że internetowe spektakle z elementami erotyki są usługami kultury masowej, zaś granica pomiędzy usługą kulturalną, a usługą niemającą takiego charakteru jest bardzo cienka.

Stan faktyczny

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, iż jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą zamierza zmienić dotychczas prowadzoną działalność i świadczyć w Internecie usługi kulturalne poprzez wystawianie autorskich pokazów/spektakli artystycznych o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu (wiodące PKWiU 90; 90.01; 90.01.10; PKD 90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych; 90.02.Z; 90.03.Z).

Organ interpretacyjny uznał, że wnioskodawca nie świadczy działalności pozwalającej mu na korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[2]. Zdaniem organu, nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi poprzez jej zwolnienie od podatku VAT[3].

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2022 r., I SA/Gl 1527/21[4], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r.[5] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w punkcie pierwszym – uchylił zaskarżoną interpretację, a punkcie drugim – orzekł o kosztach postępowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, że pojęcie „kultury” jest niejednoznaczne, a usługi kulturalne, choć dotyczące zwolnienia od opodatkowania, rozumiane są w procesie wykładni na gruncie reguł znaczeniowych języka etnicznego dość szeroko. W ramach działalności kulturalnej mogą być świadczone usługi rozrywkowe, o czym jest mowa w art. 34 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej[6].

W ocenie sądu pierwszej instancji tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego oraz immanentną częścią kultury. Jeżeli zatem spektakl o tematyce erotycznej nie prezentuje penalizowanych zachowań, nie polega wyłącznie na przedstawieniu aktów seksualnych w sposób naruszający społeczne normy obyczajowe, a intencją twórcy nie jest wywołanie podniecenia seksualnego u odbiorcy, to nie można wykluczyć jego kulturalnego charakteru, jak również i tego, że odbywa się w interesie publicznym.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, mając na względzie przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawioną przez sąd ocenę „usług kulturalnych”, należy uznać za pozbawione podstaw stanowisko organu, że celem spektaklu artystycznego o tematyce erotycznej jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego oraz że nie można uznać, iż tego rodzaju spektakle/pokazy odbywają się w interesie publicznym.

Organ interpretacyjny zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji skargą kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2022 r., I SA/Gl 1527/21, w sprawie ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2021 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.419.2021.3.AS UNP: 1444668 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę kasacyjną.

Z uzasadnienia

Sprawa dotyczyła zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. B ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Organ w wydanej interpretacji, wskazując stosowne przepisy prawa oraz orzecznictwo wywiódł dwa kluczowe wnioski. Po pierwsze, uznał, iż wnioskodawca działa jako indywidualny twórca i artysta wykonawca w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po drugie, jednak, odmawiając zwolnienia nie zgodził się ze stanowiskiem, iż świadczone usługi mają charakter kulturalny. Jak stwierdził w interpretacji nie każda usługa twórcy musi być usługą kulturalną, zaś celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego. Trudno też uznać, że pokazy takie odbywają się w interesie publicznym, aby zasadne było obniżenie kosztów dostępu do takiej usługi, poprzez jej zwolnienie od podatku VAT.

Zatem w wydanej interpretacji ocena przedstawionego opisu sprawy, w kontekście odmowy zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. B ustawy o podatku od towarów i usług, usług polegających na wystawianiu autorskich pokazów/spektakli o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu sprowadziła się do podsumowania, iż celem pokazu erotycznego jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego i pokazy te nie odbywają się w interesie publicznym.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższego podkreśla, iż w złożonym wniosku o interpretację jej autor przedstawiając zdarzenie przyszłe nie wskazał na okoliczność, która w ocenie organu była kluczowa dla odmowy zastosowania zwolnienia, a to na to, że celem opisanego pokazu artystycznego, którego tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego. Nie wiadomo zatem, czy jest to rozszerzenie przez organ opisanego zdarzenia przyszłego (co jest niedopuszczalne z przedstawionych wyżej względów), czy też ocena sprawy dokonana przez organ w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jednak taka ocena nie jest obiektywnie możliwa na podstawie przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy i w trybie postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji. Byłaby możliwa w toku postępowania podatkowego, gdzie organ ma instrumenty w postępowaniu dowodowym (np. dowód z oględzin, przesłuchania strony, czy z opinii biegłego), które pozwalają mu na ustalenie prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej to właśnie w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo organ, z niezrozumiałych powodów dokonał uproszczenia, jeżeli nie modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Skarżący wskazał bowiem, iż będzie wykonywać pokazy/spektakle artystyczne, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki. Tymczasem organ w wydanej interpretacji określał opisane przez skarżącego usługi jako pokazy erotyczne, których celem jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego.

Tu także należy przywołać zasadę określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, która znajduje zastosowania do postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej i z której wynika, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ, stosując zatem przywołane wyżej przepisy art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej miał obowiązek odniesienia się wyłącznie do zdarzenia przyszłego określonego przez Wnioskodawcę, a swoją merytoryczną ocenę sprawy powinien uzasadnić, dokonując wyczerpującej wykładni przepisów prawa materialnego, a nie formułując tę wykładnię w zakresie spornej okoliczności jednym zdaniem, które w ogóle nie odnosi się do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przy tym nie może wywrzeć skutku próba rozszerzenia argumentacji organu zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Przedmiotem skargi do WSA była bowiem interpretacja indywidualna, w której to należało uzasadnić ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego. (…)

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, czy świadczone przez skarżącego usługi na portalu będą stanowić usługi kulturalne oraz o wskazanie czynników, które decydują o kulturalnym charakterze usług, skarżący odpowiedział, iż o kulturalnym charakterze usług Wnioskodawcy świadczy już sam fakt, że zamierza on wystawiać pokazy/spektakle artystyczne, których tematyka będzie dotyczyć sztuki erotyki, obcowania fizycznego i psychicznego z drugą osobą oraz azjatyckich sztuk kultury erotycznej, takich jak np. (…). Wnioskodawca będzie artystą z racji artystycznych wykonań, które zamierza świadczyć poprzez grę aktorską, tworzenie indywidualnych scenariuszy, choreografii, scenerii itp., co poskutkuje powstawaniem indywidualnych utworów. Będą to utwory sceniczne taneczne i sceniczno-muzyczne. Spektakle/pokazy mają stanowić jego indywidualny przekaz dla widza, zgodny z ich tematem, często wzbogacone o elementy tańca. Najczęściej tematem będzie erotyka życia codziennego oraz fantazje. Nie będą to jednak filmy pornograficzne, ale sztuka erotyki. Działalność Wnioskodawcy w żaden sposób nie będzie związana z tworzeniem filmów, nagrań, ani ich rozpowszechnianiem itp., będą to sztuki wystawiane w czasie rzeczywistym za pomocą Internetu poprzez przeznaczony do tego portal.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawioną przez sąd ocenę „usług kulturalnych”, za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko organu, że celem spektaklu artystycznego o tematyce erotycznej jest zasadniczo wywołanie pobudzenia seksualnego, a nie dostęp do kultury i dziedzictwa narodowego oraz, że nie można uznać, iż tego rodzaju spektakle/pokazy odbywają się w interesie publicznym. (…)

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, co również zaznaczył sąd pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów prawa materialnego ma opierać się na przedstawionym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym. Jeżeli w rzeczywistości zdarzenie przyszłe będzie różnić się od tego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to skarżący nie będzie mógł korzystać z ochronnej funkcji wydanej interpretacji.

Komentarz

Oceny analizowanego orzeczenia są różnorodne. Część komentatorów popiera stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach oraz NSA. Pojawiają się opinie, że „w szczególności warto zwrócić uwagę, jest zakwestionowanie przez sądy możliwości dokonywania samodzielnej oceny przez organ interpretacyjny charakteru usługi w sposób zupełnie dowolny przy zastosowaniu nieweryfikowalnych – zważywszy na brak możliwości przeprowadzenia postępowania – kryteriów. Jest oczywiste, że definicja usług kulturalnych, czy szerzej – kultury, jest, bo musi być, szeroka. Nie wszyscy zgodzą się z uznaniem tańca erotycznego za rodzaj aktywności kulturalnej, tak samo jak nie wszyscy uznają za aktywność kulturalną koncerty disco polo. Jednak nie jest rolą ani Dyrektora KIS ani sądów administracyjnych przeprowadzających kontrolę sądowo-administracyjną wydanej interpretacji, rozdzieranie szat nad tym, że ustawodawca nie ograniczył zastosowania zwolnienia przedmiotowego jedynie do aktywności w zakresie kultury wysokiej. Nie zrobił tego, a tym samym poprawianie działania ustawodawcy przez Dyrektora KIS z pozycji moralnych nie zasługuje na akceptację”[7].

Z drugiej strony, krytykując orzeczenie NSA wskazuje się, że „Z jednej strony sądy administracyjne konsekwentnie odmawiają zwolnienia z VAT usługom prywatnego nauczania, takim jak lekcje gry na instrumencie, pływania czy szachów – mimo ich niewątpliwego charakteru edukacyjno-kulturalnego. Z drugiej – zielone światło dla pokazów erotycznych może budzić pytania o rzeczywiste intencje ustawodawcy i funkcję… stymulującą podatków”[8].

Należy podzielić zdanie organu interpretacyjnego – wyrażone w skardze kasacyjnej – że usługi polegające wystawianiu autorskich pokazów o charakterze erotycznym na specjalnie do tego przeznaczonym portalu są usługami wykonywanymi w interesie publicznym. Ukazanie komuś nowej, dotąd nieznanej mu sfery erotyki, innego podejścia do erotyki, wyzwolenia erotycznego może mieć wpływ na życie seksualne poprzez wywierane zaciekawienie tego co dotyczy intymności człowieka, sfery jego erotyki, wywołanie pobudzenia seksualnego. Pokazów o charakterze erotycznym, których tematem przewodnim jest erotyka życia codziennego, fantazji nie można rozpatrywać w wymiarze kultury czyli utrwalanym dorobku ludzkości, gromadzonym, przekazywanym z pokolenia na pokolenie. Fakt, że usługi Wnioskodawcy mają przybierać formę pokazów/przedstawień nie skazuje automatycznie, że stanowią usługi kulturalne, korzystające ze zwolnienia od podatku. Erotyka jest elementem życia człowieka, niemniej jednak nie oznacza to, że pokazy o tematyce erotyki życia codziennego i fantazji, mają umożliwić dostęp do kultury, wzbogacić życie kulturalne człowieka i społeczeństwa, w którym żyje, a szerzenie erotyki w postaci sztuki zachowań seksualnych w różnych częściach świata, stanowi przejaw kultury i dziedzictwa narodowego. Nie można zanegować, że tematyka erotyczna jest elementem życia codziennego i obecna jest w literaturze, teatrze, filmie, sztuce. Jednakże, należy podkreślić, że, co do zasady, spektakl lub widowisko teatralne jest to utwór lub inne dzieło sztuki teatralnej odegrane przez aktorów przed publicznością. Jest pewnym spotkaniem autorów z widownią osadzonym w czasie i przestrzeni. W zdarzeniu tym dochodzi do interakcji pomiędzy aktorem/aktorami a widzami/odbiorcami przekazywanej treści. Cała ta relacja osadzona jednak zostaje w utworze, którego głównym zagadnieniem jest przekazanie treści artystycznej i zmuszenie widza do refleksji. Sceny erotyczne, które mają miejsce w sztukach, to bardziej kwestia nagości i seksualności w kulturze niż sama kultura. Na pierwszym miejscu w spektaklu jest utwór i jego treść, natomiast sceny nagości są tylko środkiem przekazu, a nie utworem samym w sobie, nagość jest jednym ze środków przekazu. Natomiast w przypadku Wnioskodawcy to on sam podejmuje decyzje, kiedy i w jakim czasie będzie przebywać na portalu, a sama treść pokazu to temat erotyczny – scenografia, choreografia czy kostiumy to tylko środek[9].

Nie do końca wydaje się jasne, jaka jest różnica pomiędzy pokazami erotycznymi, o której mowa w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2021 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.419.2021.3.AS (będącej przedmiotem oceny NSA w analizowanym wyroku), a choćby interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2015 r.nr IBPP2/443-987/14/I oraz nr IBPBI/1/415-1164/14/AP (gdzie wnioskodawca swoje artystyczne „pokazy erotyczne” nazwał „wirtualną prostytucją”).

W omawianych orzeczeniach WSA w Gliwicach i NSA popełniły dwa podstawowe błędy.

Po pierwsze, błędnie dokonano wykładni pojęcia działalności kulturalnej. Warto bowiem podkreślić, że: „Tworzenie kultury polega na działaniu prowadzącym do wytworzenia szeroko rozumianego dzieła, któremu przypisać można wartość kulturalną, oddziałującego na wrażenia jego odbiorcy. Upowszechnianie kultury jest z kolei działalnością mającą na celu zapoznanie z wytworem kultury jak największego grona odbiorców. Przez ochronę kultury należy rozumieć wszelkie działania prowadzące do zachowania wytworu kultury i utrzymania bądź wzmocnienia jego społecznej wartości”[10].

Po drugie, granica między działaniem „kulturalnym” a „erotycznym” nie dokonuje się na poziomie „spektaklu”, ale w umyśle obserwatora.

Jednocześnie warto sięgnąć do rozwiązań funkcjonujących w innych systemach prawnych. Jak pisze R. Nowacki: „Nowojorskie sądy od dawna stosują zasadę, że zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle i wąsko, a wątpliwości w zakresie zwolnień rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jak stwierdził wielkokrotnie Sąd Apelacyjny, zwolnienia podatkowe są „aktem łaski ustawodawczej” (legislative grace), który zwalnia jedną klasę osób lub mienia z obowiązku ponoszenia kosztów rządu, przenosząc ciężar na innych podatników. Dlatego w przypadku zwolnień podatkowych ciężar udowodnienia uprawnienia do zwolnienia spoczywa wyłącznie na podatniku. Jest to kluczowa różnica w porównaniu z innymi rodzajami przepisów podatkowych, gdzie to organ podatkowy musi wykazać podstawy opodatkowania”[11].

[1] I FSK 1342/22, Legalis nr 3293919.

[2]T.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 775; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług.

[3] Interpretacja indywidualna Nr 0114-KDIP4-2.4012.419.2021.3.AS; https://sip.lex.pl/#/guideline/185175994

[4] Legalis nr 2698586.

[5] Nr 0114-KDIP4-2.4012.419.2021.3.AS.

[6] Dz.U. z 2020 r., poz. 194 ze zm.

[7] T. Michalik, Czy NSA przyznał zwolnienie z VAT pokazom erotycznym?, https://www.mddp.pl/czy-nsa-przyznal-zwolnienie-z-vat-pokazom-erotycznym/ (dostęp: 14.01.2026).

[8] Pokaz erotyczny bez VAT! – Jest to usługa kulturalna; https://pomyslowiksiegowi.pl/pokaz-erotyczny-bez-vat-jest-to-usluga-kulturalna/ (dostęp: 14.01.2026). Zob. też I. Tomaszewska-Gałuszka, Zwolnienie z VAT dla pokazów erotycznych. Prawo powinno być społecznie akceptowalne, https://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/10508810,zwolnienie-z-vat-dla-pokazow-erotycznych-prawo-powinno-byc-spolecznie.html (dostęp: 14.01.2026).

[9] Zob. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 października 2025 r., I FSK 1342/22, Legalis nr 3293919.

[10] A. Jakubowski [w:] Ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Komentarz, A. Jakubowski, S. Gajewski (red.), Warszawa 2016, s. 6.

[11] R. Nowacki, Opodatkowanie działalności erotycznej w Polsce. Fiskus nie potrafi oprzeć się pokusie, https://kancelaria-skarbiec.pl/opodatkowanie-dzialalnosci-erotycznej-w-polsce/; (dostęp: 14.01.2026).