Znaczenie wyroku TSUE (27.02.2025 r., C-277/24) dla przypisania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółek

Wprowadzenie

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał w dniu 27 lutego 2025 r. wyrok w sprawie C-277/24[1], który powinien wpłynąć na orzecznictwo sądów w obszarze odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółek.

Opis stanu faktycznego

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy art. 205 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (państwo prawa, poszanowanie praw człowieka) oraz art. 17 (prawo własności), art. 41 (prawo do dobrej administracji) i art. 47 (prawo do skutecznego środka zaskarżania i prawo do sądu) Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, a także gwarantowane przez prawo Unii Europejskiej: zasada proporcjonalności, prawo do rzetelnego procesu oraz prawo do obrony należy interpretować w ten sposób, że sprzeczna z nimi jest regulacja krajowa i oparta na niej praktyka krajowa, zgodnie z którymi odmawia się osobie fizycznej (członkowi zarządu osoby prawnej), która może ponosić całym swoim majątkiem prywatnym solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT, prawa do czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu określenie osobie prawnej ww. zobowiązania podatkowego w formie ostatecznej decyzji organu podatkowego, a jednocześnie w odrębnym postępowaniu, zmierzającym do stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności rzeczonej osoby fizycznej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej z tytułu VAT. Ponadto osoba ta pozbawiona jest adekwatnego środka do skutecznego zakwestionowania poczynionych wcześniej ustaleń i ocen, co do istnienia lub wysokości zobowiązania podatkowego osoby prawnej – zawartych w decyzji ostatecznej organu podatkowego wydanej uprzednio bez udziału tejże osoby fizycznej, która to decyzja w konsekwencji stanowi prejudykat w tymże postępowaniu na mocy przepisu krajowego potwierdzonego praktyką krajową?

Z uzasadnienia TSUE

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem poszanowanie prawa do obrony stanowi zasadę ogólną prawa Unii. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności. (…)

Jak wynika z pkt. 41 niniejszego wyroku, prawo do obrony obejmuje prawo do bycia wysłuchanym i prawo dostępu do akt. Niemniej jednak zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw[3]. Wśród tych celów znajduje się w szczególności w kontekście postępowań w sprawie kontroli podatkowej ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej[4]. (…)

W świetle powyższych rozważań na pytanie prejudycjalne należy odpowiedzieć, że art. 273 dyrektywy VAT w związku z art. 325 ust. 1 TSUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne, dokonane przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego. Ponadto mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich.

Analiza orzeczenia

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w tej ustawie, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. członek zarządu, wobec którego wszczęto postępowanie w sprawie wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania spółki, może w toku tego postępowania powołać się jedynie na określone przesłanki umożliwiające uwolnienie się od odpowiedzialności, tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Podmiot ten może również wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Nie może on natomiast powoływać się na inne okoliczności, w szczególności w toku postępowania skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wobec spółki ani co do wysokości zobowiązania, ani co do prawdziwości materiałów dowodowych oraz okoliczności, na podstawie których organ orzekł o tym zobowiązaniu[5].

W analizowanym orzeczeniu TSUE słusznie przyjął, że byłemu członkowi zarządu spółki należy w imię prawa do obrony stworzyć prawną możliwość podważania „kwalifikacji prawnych” i „ustaleń faktycznych” przyjętych w decyzji wymiarowej.

Warto przypomnieć, że orzecznictwo TSUE już od wielu lat opowiadało się za koniecznością zapewnienia odpowiednich gwarancji procesowym byłym członkom zarządu, którym przypisywano odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Przykładowo, w tezie wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r.[6] wskazano, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że, co do zasady, nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Towarzyszy temu jednak zastrzeżenie, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu; oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Podsumowanie

Choć TSUE nie uznał wprost za konieczne ani uzasadnione, aby członkowie zarządu byli stroną postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, to jednak treść wyroku zawiera istotne wskazania co do gwarancji procesowych, które powinny zostać zapewnione w toku postępowania. Trybunał wyraźnie bowiem uznał, że prawo krajowe powinno uwzględniać możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych, a także dostęp do akt sprawy spółki. W tym zakresie wydaje się więc, że zmianie powinna w pierwszej kolejności ulec praktyka orzecznicza, zaś – de lege ferenda – należy postulować wprowadzenie stosownych zmian ustawowych.

[1] Legalis nr 3186157.

[2] Wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo.

[3] Wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo.

[4] Zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 55.

[5] A. Stępień, A. Wiśniewski, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych – orzecznictwo a zasady prawa do sądu, proporcjonalności i prawdy materialnej, PP 2024/ 5, Nb 1.

[6] Wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, EU:C:2019:861.